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如同財務(wù)報表之于財務(wù)會計，管理會計報告體系對管理會計的發(fā)展具有舉足輕重的作用。
那么管理會計報告體系的基本框架是什么?中國企業(yè)在管理會計報告體系探索方面積累了哪些經(jīng)驗?CFO(總會計師)應(yīng)該如何更好地設(shè)計管理會計報告?本期文章為您精彩解讀!
在探索和借鑒中前進(jìn)的中國管理會計
隨著中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級步伐的加快，管理會計的作用更加突出。中國政府會計主管部門也高度重視管理會計的發(fā)展，繼《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》發(fā)布之后，財政部日前又發(fā)布了《管理會計基本指引(征求意見稿)》。中國的管理會計是在探索和借鑒中起步的，也在探索和借鑒中發(fā)展，自2015年以來，中國管理會計在理論和實踐方面積累了豐富的素材。
一、近年來中國企業(yè)管理會計的實踐探索
(一)全面預(yù)算
全面預(yù)算領(lǐng)域，中鐵大橋局、大冶有色、上汽集團(tuán)等企業(yè)都進(jìn)行了有益的探索。
1.中鐵大橋局“全面預(yù)算與績效評價融合”的創(chuàng)新運(yùn)用
具體做法如下：一是健全組織機(jī)構(gòu)和人員，通過設(shè)立預(yù)算科，人員整合等方式，為全面預(yù)算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供組織保障;二是預(yù)算和對標(biāo)指標(biāo)結(jié)合，設(shè)立預(yù)算偏離度考評和功效系數(shù)法下的對標(biāo)考評，凸顯績效考評的客觀公正性;三是通過推行財務(wù)績效考核指標(biāo)前移和財務(wù)績效考核前置診斷，為全面預(yù)算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供統(tǒng)一衡量標(biāo)準(zhǔn);四是推行分析和預(yù)警機(jī)制，為全面預(yù)算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供動態(tài)管理支持;五是通過一系列措施完善業(yè)績評價辦法，實施閉環(huán)管理。
2.大冶有色的“五特色”全面預(yù)算管理實踐
大冶有色的預(yù)算管理如此成功得益于五大舉措。
一是從公司和廠礦兩個組織層面建立了公司預(yù)測和年度預(yù)算的雙閉環(huán)預(yù)算管理體系;二是將預(yù)算主體向下延伸至班組，真正實現(xiàn)了成本從最基層作業(yè)環(huán)節(jié)開始的有效控制;三是實行定額管理，形成了涵蓋1235項的大冶有色定額庫，作為公司預(yù)測、年度預(yù)算和成本管控的基礎(chǔ);四是在公司內(nèi)部大力推行對標(biāo)管理，全面建立指標(biāo)對標(biāo)比對庫，尋找短板，樹立標(biāo)桿，持續(xù)改進(jìn)，制定規(guī)劃，限期達(dá)到;五是實行超利分成的預(yù)算考核制度，真正實現(xiàn)了將預(yù)算執(zhí)行與生產(chǎn)單位業(yè)績的直接掛鉤。
3.上汽集團(tuán)“人人成為經(jīng)營者”的全面預(yù)算管理實踐
全面預(yù)算管理作為上汽集團(tuán)的特色管理應(yīng)用實踐，有以下四個特點：一是管理層視預(yù)算管理為重心，不僅專設(shè)預(yù)算管理委員會，并由集團(tuán)總裁親自牽頭部署和下達(dá)預(yù)算工作;二是重點突出“全面”，該公司獨(dú)創(chuàng)并長期實踐“人人成為經(jīng)營者”的管理模式，將每個員工或若干員工組成的基準(zhǔn)單位，設(shè)定為獨(dú)立核算的“經(jīng)營體”，將核算單位分解細(xì)化為企業(yè)相關(guān)管理資源和技術(shù)資源的最小利用單位;三是始終將預(yù)算跟蹤和分析作為預(yù)算管控的重點，不僅關(guān)注數(shù)據(jù)，更深入挖掘造成偏差的經(jīng)營實質(zhì)，為管理層決策提供支持;四是推行全面預(yù)算管理信息化。
(二)成本管理
隨著全球經(jīng)濟(jì)放緩，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，許多企業(yè)深挖潛力，降本增效。京東集團(tuán)、美的集團(tuán)、長江電工等企業(yè)的探索很有代表性。
1.京東集團(tuán)基于價值鏈的全方位成本管理
京東基于價值鏈的全方位成本管理以先進(jìn)的信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以即時庫存管理為前提，以高效的物流體系為核心。該公司通過“提高價值鏈效率”和“降低價值鏈各個環(huán)節(jié)的成本”兩條曲線，將成本管理嵌入價值鏈的各個環(huán)節(jié)，采取有針對性的措施對價值鏈節(jié)點加以完善，全方位降低成本，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。
2.美的集團(tuán)供應(yīng)鏈管控模式
美的集團(tuán)主要通過拉通“四條業(yè)務(wù)線”進(jìn)行供應(yīng)鏈一體化的管控：一是拉通外銷從訂單到收款;二是拉通內(nèi)銷從商機(jī)到收款，通過精準(zhǔn)的成本分析和毛利分析，鎖定成本、鎖定毛利，事前算贏;三是拉通從采購到付款，規(guī)范透明交易結(jié)算;四是拉通計劃到執(zhí)行，提升運(yùn)營效率。
3.長江電工以“成本領(lǐng)先戰(zhàn)略”為目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化成本體系構(gòu)建
作為機(jī)械加工制造類企業(yè)，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是長江電工持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和必然選擇。在近幾年的實踐中，長江電工結(jié)合自身管理現(xiàn)實，探索總結(jié)了標(biāo)準(zhǔn)成本編制的“五因素法”，并堅持“兩個原則”，同時找準(zhǔn)“五個切入點”將標(biāo)準(zhǔn)成本運(yùn)用融入到生產(chǎn)經(jīng)營實踐，實現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本與其他管理工作的有機(jī)對接，促進(jìn)了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財務(wù)的交匯融合，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量。
“五因素法”分別是工藝進(jìn)步因素、歷史成本因素、年度預(yù)算因素、規(guī)模變動因素和產(chǎn)能變動因素。
“兩個原則”分別是業(yè)務(wù)與財務(wù)、技術(shù)與經(jīng)濟(jì)綜合平衡的原則，以及重視歷史數(shù)據(jù)處理、保證標(biāo)準(zhǔn)成本的合理性原則。
“五個切入點”分別是確保標(biāo)準(zhǔn)價格體系的準(zhǔn)確適用、確保標(biāo)準(zhǔn)定時修訂、確保物料投入產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)閉環(huán)、確保標(biāo)準(zhǔn)編制效率和質(zhì)量平衡、編制時注意劃分成本性態(tài)。
4.長安汽車的作業(yè)成本法探索實踐及成效
長安汽車作業(yè)成本法的實施步驟分為七個部分：一是培訓(xùn)動員;二是采集基礎(chǔ)信息，如生產(chǎn)車間的組織架構(gòu)、設(shè)備能耗參數(shù)等;三是確認(rèn)計量資源，如人工成本、燃動費(fèi)、折舊費(fèi)等;四是為資源消耗選擇動因，如人工成本的消耗動因是“人工作業(yè)時間”，即按照對應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項目統(tǒng)計人員有效工作時間、停線等待時間、停工時間;五是按照一定邏輯計算作業(yè)成本，如人工成本=某生產(chǎn)線某項作業(yè)好用人工時間×固定人工分配率，固定人工分配率=某生產(chǎn)線固定人工成本總額÷該生產(chǎn)線人工作業(yè)時間之和;六是選擇作業(yè)動因;七是產(chǎn)品成本計算。
5.重慶建設(shè)工業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司的工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理應(yīng)用
工序標(biāo)準(zhǔn)成本是產(chǎn)品制造過程中每一道加工工序應(yīng)消耗(或付出)的成本代價。工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理就是以工序為控制點，按照生產(chǎn)工藝分工序測算并制定相應(yīng)的成本標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)與實際成本的差異對比分析，揭示差異形成原因，并努力尋找改進(jìn)措施，以使成本得到有效控制的一種細(xì)化的成本經(jīng)營管理工具方法。
建設(shè)工業(yè)工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理的主要做法是，以零部件的生產(chǎn)加工工序為直接對象，根據(jù)確定的方法和規(guī)則，結(jié)合理想產(chǎn)能和正常產(chǎn)量，并綜合各種因素綜合測算具體產(chǎn)品的相關(guān)工序的各項成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。
(三)業(yè)績評價
在企業(yè)業(yè)績評價方面，多數(shù)中國企業(yè)目前仍以財務(wù)指標(biāo)為主，但已有一些企業(yè)加大了對平衡計分卡以及其他創(chuàng)新性、接地氣的業(yè)績評價方法的探索和應(yīng)用。
1.重慶青山工業(yè)有限責(zé)任公司對平衡計分卡的運(yùn)用
中國兵器裝備集團(tuán)公司下屬的重慶青山工業(yè)有限責(zé)任公司(以下簡稱青山公司)為貫徹落實集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)，運(yùn)用平衡計分卡原理來確定公司戰(zhàn)略、規(guī)劃，取得了較好的管理效果，充分發(fā)揮了平衡計分卡管理表盤的作用，以促進(jìn)青山公司加強(qiáng)日常管控。具體做法如下述。
第一步，青山公司確定從公司、部門、班組和崗位四個層級，按戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略地圖、計分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)、行動計劃五個業(yè)務(wù)線編制平衡計分卡。
第二步，在平衡計分卡的實施上，依次定義戰(zhàn)略目標(biāo)、確定衡量指標(biāo)、定義衡量指標(biāo)和目標(biāo)值、編制行動方案。
第三步，為保障平衡計分卡的順利運(yùn)行，青山公司從組織保障、流程保障、制度保障三方面著手，設(shè)立了平衡計分卡領(lǐng)導(dǎo)小組和管理辦公室，建立了平衡計分卡體系運(yùn)行管理流程和定期診斷匯報機(jī)制，系統(tǒng)反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況。
2.許繼集團(tuán)基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理體系的構(gòu)建
基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理以公司全員目標(biāo)責(zé)任體系為中心，以全閉環(huán)績效過程管理體系為主線，以全面綜合保障體系為基礎(chǔ)支撐。
全員目標(biāo)責(zé)任體系將公司戰(zhàn)略層層分解落實到每一位員工實際工作中，做到“千斤重?fù)?dān)有人挑，人人肩上有指標(biāo)”。
全閉環(huán)績效過程管理體系通過績效承諾的“雙定(定任務(wù)、定報酬)”會議、績效過程管理的鐵篦梳理、績效評價和結(jié)果應(yīng)用對公司經(jīng)營目標(biāo)實行全過程跟蹤、輔導(dǎo)與評估，以順利實現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)。
全面綜合保障體系以科學(xué)的組織體系、完備的制度體系、業(yè)績導(dǎo)向的績效文化及先進(jìn)的信息技術(shù)為主要構(gòu)成，全面支撐公司績效管理高效運(yùn)行。
3.大華股份設(shè)計“獎金K值模型”解決績效獎金分配問題
該公司圍繞績效獎金分配問題設(shè)計了全面的獎金考核體系——獎金K值模型，并在公司推廣應(yīng)用，收到良好成效。
K值是一個基于多指標(biāo)模型計算的綜合值，這個指標(biāo)包括銷售額、銷售毛利率、銷售回款、費(fèi)用控制率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵效益指標(biāo)。K值模型架構(gòu)如下：K=計劃完成額÷實際完成額
計劃完成額=年計劃標(biāo)準(zhǔn)銷售任務(wù)×60%+(本年銷售計劃回款+歷史應(yīng)收款)÷1.17×40%
計劃標(biāo)準(zhǔn)銷售額=∑各產(chǎn)品線銷售額×各產(chǎn)品線毛利率÷標(biāo)準(zhǔn)銷售毛利率
實際完成額=年實際標(biāo)準(zhǔn)銷售額×60%+年實際回款額÷1.17×40%
(四)管理會計報告
管理會計報告體系是發(fā)展管理會計的重要抓手和工具，不少企業(yè)已經(jīng)開始了這方面的嘗試，如重慶南方摩托車有限責(zé)任公司(以下簡稱南方摩托)
南方摩托應(yīng)用內(nèi)部管理報告實踐的三個步驟如下：第一步，編制13張管理會計報表，這些報表以資產(chǎn)、利潤、人員、成本、產(chǎn)品等為對象，主要分析填列人、財、物資源的分布狀況，明確資源在產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)中的配置效率，并梳理經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益;第二步，通過將相關(guān)數(shù)據(jù)計入相關(guān)的管理會計報表，分析并優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略及日常經(jīng)營規(guī)劃;第三步，通過第二步的綜合分析，提出盈虧平衡的路徑和方向，消除低效、無效資源帶來的虧損，提高存量資源的產(chǎn)出效益，并加快新興業(yè)務(wù)增量增利步伐，開源的同時實現(xiàn)節(jié)流收益。
縱觀這些實踐，我們可以感受到中國企業(yè)探索管理會計模式和實踐的熱情以及執(zhí)著，盡管這些探索中會有這樣那樣的挫折，會充滿挑戰(zhàn)，但還是有不少企業(yè)勇往直前。這說明，很多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到了管理會計對企業(yè)發(fā)展的重要意義。
從更加細(xì)致的維度來看，企業(yè)對于管理會計的探索已經(jīng)不再局限于傳統(tǒng)的預(yù)算管理、成本管理領(lǐng)域，更多地傾向于績效管理等前沿領(lǐng)域，尤其值得關(guān)注的是一些企業(yè)開始探索管理會計報表。我們知道在財務(wù)會計中，財務(wù)會計報表的作用非常重大，實際上在管理會計發(fā)展中，管理會計報表體系同樣具有非比尋常的意義，從某種角度可以說，只有當(dāng)管理會計報表體系開始成熟時，管理會計的巨大威力才能真正發(fā)揮出來，也才能被更多的人認(rèn)可。
二、世界范圍內(nèi)管理會計的新發(fā)展
新的科學(xué)技術(shù)和新的生產(chǎn)方式導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)行的環(huán)境和模式發(fā)生了重大的變化，管理會計的理念和內(nèi)涵也發(fā)生了很多的新的變化。
(一)管理會計觀念的更新
1.動態(tài)管理觀念的形成
過去，人們認(rèn)為管理是單項傳遞的，企業(yè)的市場調(diào)查、生產(chǎn)、銷售、核算等都是分離，不是成一個系統(tǒng)的，彼此之間沒有太大的聯(lián)系，造成信息不流暢、及時，使企業(yè)不能跟上外界變化的步調(diào)，同時，導(dǎo)致管理成本比較高。但是，進(jìn)入21世紀(jì)以來，由于計算機(jī)技術(shù)的快速發(fā)展和處理信息能力的提高，使外界的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)各個部門之間的信息能進(jìn)行及時的交流，并且能夠迅速、統(tǒng)一地調(diào)整各種策略。因此具有預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)營目標(biāo)、控制經(jīng)營過程、考核評價經(jīng)營業(yè)績的管理會計也必須符合企業(yè)經(jīng)營管理的需要，樹立動態(tài)管理觀念，即就是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，通過外部環(huán)境的預(yù)測和內(nèi)部數(shù)據(jù)分析，對經(jīng)營策略、管理手段進(jìn)行適時調(diào)整和對計劃進(jìn)行修改和補(bǔ)充。
2.管理會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變
作為企業(yè)決策系統(tǒng)的管理會計，最終目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)的目標(biāo)是一致的。傳統(tǒng)管理會計和企業(yè)管理的目標(biāo)都是利潤最大化，它是與物質(zhì)資本占主導(dǎo)地位的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代相適應(yīng)的，雖然能使企業(yè)加強(qiáng)管理和講求經(jīng)濟(jì)核算，但它沒有考慮資金的時間價值和風(fēng)險因素，沒有反映創(chuàng)造的利潤與投入的資產(chǎn)之間的關(guān)系，同時還忽略了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，片面追求利潤最大化，可能導(dǎo)致企業(yè)短視行為。現(xiàn)在是知識經(jīng)濟(jì)的時代，管理會計的最終目標(biāo)應(yīng)定位于企業(yè)價值最大化，企業(yè)價值的最大化最終是通過所服務(wù)的顧客價值最大化來實現(xiàn)。它是將企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展擺在首位，能揭示市場認(rèn)可企業(yè)的價值，以企業(yè)價值最大化作為管理會計的戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益、短期利益與長期利益的統(tǒng)一。
3.企業(yè)的價值觀念
當(dāng)今的世界已經(jīng)悄悄地從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代向知識經(jīng)濟(jì)時代轉(zhuǎn)變，知識經(jīng)濟(jì)將成為21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流。傳統(tǒng)企業(yè)管理一般只是重視規(guī)章制度，而知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)的管理是以強(qiáng)調(diào)企業(yè)文化的建設(shè)為重點。企業(yè)文化的核心內(nèi)容就是價值觀念，它通過企業(yè)精神、企業(yè)信條、企業(yè)座右銘和經(jīng)營方針等形式間接地表現(xiàn)出來。每一個成功的企業(yè)都有自己的企業(yè)精神，用一種共同的價值觀來熏陶全體員工，以適應(yīng)戰(zhàn)略管理所需要的文化氛圍，有效地實現(xiàn)其過程控制。
(二)管理會計內(nèi)容的調(diào)整和發(fā)展
1.決策分析與評價方面
管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者提供經(jīng)營管理決策的科學(xué)依據(jù)，也就是提供與經(jīng)營投資決策相關(guān)的、可靠的信息。管理會計在提供與投資經(jīng)營決策有關(guān)的信息過程中，應(yīng)當(dāng)克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單性的缺陷，以戰(zhàn)略的眼光來提供長期性和全局性的有關(guān)信息。過去，我國一直實行計劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷及人、財、物均納入相應(yīng)的計劃，最為典型的表現(xiàn)就是統(tǒng)配統(tǒng)撥、統(tǒng)購統(tǒng)銷和統(tǒng)收統(tǒng)支，企業(yè)不過是一個放大了的“車間”而已。在這種情況下，給企業(yè)經(jīng)營決策者提供決策信息就沒有任何意義了，決策便無足輕重了。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并伴隨著大量的投資活動，投資活動的成敗，很大程度上取決于決策的正確性。在經(jīng)營決策方面，要求管理會計不僅要重視企業(yè)內(nèi)部信息，而且還應(yīng)該注重市場信息，單純依靠企業(yè)內(nèi)部的信息很難做出正確的評價和決策。
2.成本管理方面
以價格戰(zhàn)為載體的成本競爭，是傳統(tǒng)的成本管理在管理會計系統(tǒng)中的應(yīng)用。進(jìn)入21世紀(jì)，現(xiàn)代成本管理無論從理論或方法上都將發(fā)生新的變化。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的生產(chǎn)制造在企業(yè)增值中占較少部分，而較多部分是產(chǎn)品的開發(fā)、技術(shù)的創(chuàng)新和對市場份額的掌握，所以企業(yè)產(chǎn)品的價值更大程度上取決于產(chǎn)品中所包含知識和信息。因此，企業(yè)為了保持競爭優(yōu)勢，不得不在知識和信息發(fā)展方面投入大量的資金，成本管理的重心逐漸從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開發(fā)成本方面，有成本控制轉(zhuǎn)移到成本計劃。
現(xiàn)階段科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展、消費(fèi)者需求的多樣化及世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，客觀上要求企業(yè)在進(jìn)行有效的管理下，進(jìn)一步減少浪費(fèi)、降低資源消耗。在這種情況下，一種新的成本管理理論與方法將逐步形成與完善，我們稱之為“競爭成本管理”。它是一種微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)與戰(zhàn)略管理學(xué)綜合化的產(chǎn)物;它是在外部市場內(nèi)部化過程中，以市場機(jī)制為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素的影響加以調(diào)整確定的具有競爭力的市場成本;它是以為顧客創(chuàng)造價值為目的，圍繞企業(yè)競爭優(yōu)勢，以培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力為宗旨，服務(wù)于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的成本管理。
現(xiàn)階段的成本管理正處于一個發(fā)展的黃金時期。國外成本管理今后研究的主要趨勢是：(1)研究成本管理在分析競爭戰(zhàn)略及其具體問題中的意義，確立成本管理在競爭戰(zhàn)略形成至實施期間更新、轉(zhuǎn)化、發(fā)展方面所起的作用和職能;(2)解決戰(zhàn)略成本管理在競爭優(yōu)勢分析、價值鏈分析和成本動因分析，以及核心能力分析中尚存在的問題;(3)加快對風(fēng)險投資、人力資源、環(huán)境等方面成本管理問題的研究;(4)以超產(chǎn)權(quán)論為基礎(chǔ)，研究國有企業(yè)的市場運(yùn)行成本等。我們應(yīng)從國外發(fā)展中得到借鑒，加強(qiáng)競爭成本管理的研究不僅有助于對現(xiàn)有企業(yè)成本管理方法的總結(jié)、提煉，還有助于促進(jìn)企業(yè)積極探索面向未來的、與新經(jīng)濟(jì)時代相適應(yīng)的成本管理發(fā)展的新模式。
3.風(fēng)險管理方面
管理會計是企業(yè)的決策系統(tǒng)，它主要研究企業(yè)全局性、長遠(yuǎn)性的戰(zhàn)略性問題，因此，必須考慮企業(yè)的風(fēng)險問題。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，風(fēng)險管理就是通過風(fēng)險的識別、預(yù)測和衡量，選擇有效的手段，以盡可能降低成本，有計劃地處理風(fēng)險，進(jìn)而獲得企業(yè)安全生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)保障。這就要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行識別，預(yù)測各種風(fēng)險發(fā)生后對資源及生產(chǎn)經(jīng)營造成的消極影響，使生產(chǎn)能夠持續(xù)進(jìn)行。一般情況下，風(fēng)險和報酬是共存的，風(fēng)險越大，報酬越大。企業(yè)做任何一項投資活動都有一定的風(fēng)險，有時候企業(yè)可能因冒高風(fēng)險而獲得高額的報酬，但也可能承受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。企業(yè)在經(jīng)營與投資的管理過程中面對風(fēng)險的時候，只能采取投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險，不能完全避免風(fēng)險。
(三)管理會計發(fā)展的新趨勢
1.從產(chǎn)品盈利能力分析擴(kuò)展至渠道和客戶盈利能力分析
過去，公司專注于開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品和標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)線，然后激勵其銷售隊伍將產(chǎn)品和服務(wù)銷售給客戶。在這種情況下，產(chǎn)品或服務(wù)都是千篇一律的，同質(zhì)化程度高，競爭對手也可以很快地復(fù)制公司的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品和服務(wù)。久而久之，服務(wù)的重要性提高，對細(xì)分客戶群的產(chǎn)品差異化轉(zhuǎn)變?yōu)榉⻊?wù)差異化。對市場營銷和銷售部門來說，這意味著他們的目標(biāo)不再僅僅是提高市場份額和銷售額，還要提高可盈利的銷售額。價格相似、購買量和購買品種相同的客戶所帶來的利潤并不相同。盡管客戶滿意度和忠誠度很重要，但長期目標(biāo)在于提高客戶和企業(yè)的盈利能力。一方面要通過服務(wù)客戶以換取他們的忠誠，另一方面要考慮服務(wù)對企業(yè)所有人和股東財富增長的影響，必須在兩者之間找到平衡點。管理會計必須幫助銷售與市場營銷部門，分析了解哪些客戶需要爭取、保留、發(fā)展、奪回，哪些客戶需要放棄，以及與之相關(guān)的最優(yōu)化費(fèi)用。
2.管理會計在企業(yè)績效管理(EPM)中的延伸作用
企業(yè)績效管理可以定義為整合多種方法(如戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡、績效衡量指標(biāo)、基于驅(qū)動因素的預(yù)算、精益管理以及客戶關(guān)系管理等)，用以實現(xiàn)管理團(tuán)隊的戰(zhàn)略，改進(jìn)控制機(jī)制，并提高財務(wù)利潤。這個過程的重要之處在于，每種方法都包含商業(yè)分析，特別是預(yù)測分析。
在企業(yè)績效管理中運(yùn)用管理會計的一個重要范例是戰(zhàn)略執(zhí)行，其中頗受歡迎的方法是戰(zhàn)略地圖以及平衡計分卡。平衡計分卡的關(guān)鍵績效指標(biāo)(KPI)及相關(guān)聯(lián)的運(yùn)營績效衡量指標(biāo)已經(jīng)成為戰(zhàn)略實施的公認(rèn)手段。正如大家經(jīng)常聽到的，不能衡量的東西很難管理，而不能管理的東西則很難改進(jìn)。管理會計信息提供了一個關(guān)鍵績效指標(biāo)組，將績效轉(zhuǎn)換成財務(wù)指標(biāo)，如用以監(jiān)測改進(jìn)單位產(chǎn)出成本，或者是產(chǎn)品和客戶利潤，把數(shù)據(jù)與指標(biāo)進(jìn)行比照。
第二個趨勢的重點是整合，企業(yè)績效管理的各個組成部分就像機(jī)器中的齒輪一樣互相連接。商業(yè)軟件為整合提供便利，比如在計算盈利信息時會直接顯示在平衡計分卡的績效衡量指標(biāo)中或運(yùn)營儀表盤中。
3.從核算會計向預(yù)測會計轉(zhuǎn)變
管理會計師們所報告的信息與管理人員和員工所需要的信息之間存在的差距越來越大。這并不表示管理會計師所提供的信息沒有價值，而是管理人員的需求發(fā)生了改變，原先他們只需要了解成本以及過去發(fā)生了什么事，現(xiàn)在他們需要了解有關(guān)未來的成本及原因的更詳盡的信息。因此，關(guān)注點需要轉(zhuǎn)向未來，即從報告成本和利潤的管理會計轉(zhuǎn)變?yōu)榘绊懳磥淼臎Q策支持與分析的管理經(jīng)濟(jì)學(xué)。由于全球化帶來的競爭壁壘的消除以及客戶偏好、技術(shù)和競爭手段的快速變化等種種原因，波動性和不確定性都在增加。商業(yè)分析特別是預(yù)測分析將在未來的管理會計發(fā)展和企業(yè)運(yùn)營中扮演越來越重要的角色。
4.共存并改良的管理會計方法的出現(xiàn)
究竟哪種成本核算方式最合適?這在管理會計界一直存在爭論，甚至存在對立陣營。因為不同類型的經(jīng)理和雇員團(tuán)隊會為不同目的而采用不同的成本方法，所以具備革新思維的管理會計師需要考慮本組織中不同類型經(jīng)理的不同需求，采用更具智慧的方式來評估成本復(fù)雜程度和類型。
5.信息技術(shù)和共享服務(wù)的業(yè)務(wù)化
過去十年中，IT領(lǐng)域的迅猛發(fā)展使其從后臺支持功能轉(zhuǎn)向了關(guān)鍵決策功能，IT支出不斷攀升，并且增長幅度不斷擴(kuò)大，對IT開支已經(jīng)不能再進(jìn)行粗略管理了，更多組織將成本管理和績效改善的重點放在了信息技術(shù)部門。
沒有績效管理方法，IT部門只好為控制預(yù)算竭盡全力，無法實現(xiàn)投資回報最大化，也會遭受復(fù)雜度和成本雙雙增長的困擾，因而無法實現(xiàn)實質(zhì)性的成本減少。這些壓力促使首席技術(shù)官的角色發(fā)生轉(zhuǎn)變，將IT作為一項業(yè)務(wù)來管理，在組織內(nèi)部證明其價值，確保用戶及客戶滿意度，使新增或現(xiàn)有投資的價值最大化。
IT部門必須被看作是為組織增加價值或提供戰(zhàn)略能力的一部分，因此提供服務(wù)的成本必須獲得理解并成為決策制定過程的一部分。IT績效管理方法使得IT部門能夠?qū)⒅攸c從技術(shù)和日常的“亮燈”式操作向用戶、客戶和服務(wù)轉(zhuǎn)變，也使得IT部門能夠以服務(wù)為中心，并與組織保持一致，為用戶面臨的問題和機(jī)會提供解決方案。
6.對成本管理技巧和能力的需求不斷增加
這一趨勢需要變革促進(jìn)者——管理會計師激勵中層管理人員和其他支持部門來向同事展示實施先進(jìn)管理會計和EPM方法的合理性，解釋克服社會、行為和文化壁壘的重要性，促使組織推行下一步計劃。
上文筆者從案例出發(fā)，介紹了近幾年中國企業(yè)探索管理會計的努力和初步成果，也介紹了近幾年管理會計理念、內(nèi)容等方面發(fā)生的新變化和新趨勢。這既是對中國管理會計發(fā)展的一個初步總結(jié)，也是中國管理會計后續(xù)發(fā)展的重要參考。
發(fā)展管理會計不能閉門造車，必須敞開胸懷，借鑒國外企業(yè)，特別是大型跨國企業(yè)在管理會計方面的經(jīng)驗。這樣不僅可以發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，少走彎路，還可以緊跟前沿，對標(biāo)一流企業(yè)。
盡管我國的一些企業(yè)已經(jīng)開始探索管理會計在企業(yè)的實踐，但是我國相當(dāng)一部分企業(yè)管理會計應(yīng)用尚處于初級階段，CFO必須清醒認(rèn)識到這個基本事實。CFO既要有敢為人先的氣魄和勇氣，也要借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，瞄準(zhǔn)彎道超車。只有這樣，中國的管理會計才能快速發(fā)展，中國企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級才能更快。
管理會計報告體系在管理會計發(fā)展中的地位和作用
上文我們提及了管理會計報告體系，那么管理會計報告體系的內(nèi)涵是什么?管理會計報告體系在管理會計發(fā)展中處于什么樣的地位?它在管理會計發(fā)展和企業(yè)運(yùn)營中起什么樣的作用?
一、管理會計報告的內(nèi)涵和外延
從國內(nèi)的研究現(xiàn)狀來看，管理會計報告還沒有一個官方的統(tǒng)一定義，有學(xué)者認(rèn)為管理會計報告是企業(yè)內(nèi)部為滿足董事會、管理者及員工決策與控制的需要而編制的反映企業(yè)經(jīng)營管理狀況和經(jīng)營成果的書面文件。
從企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理需求上來看，管理會計報告要為管理者提供用于支持經(jīng)營決策、內(nèi)部控制、績效評價的各種信息，尤其是會計信息。管理會計邊界在未來將呈現(xiàn)與其他相關(guān)學(xué)科融合的趨勢，而管理會計報告與相關(guān)報告體系之間則不然。由于使用者的不同，各種報告在內(nèi)容設(shè)計上必然有著明顯的不同，形式上相對獨(dú)立。
與財務(wù)會計報告相比，管理會計報告面向企業(yè)內(nèi)部，向企業(yè)內(nèi)部管理者反映經(jīng)營狀況，提供決策依據(jù);財務(wù)會計報告屬于對外報告，主要是向外部的利益相關(guān)者例如投資人、債權(quán)人披露企業(yè)的財務(wù)狀況。由于管理者與投資人之間委托代理關(guān)系的存在，管理者在制定決策的過程中必須要考慮到投資人的利益，因此管理會計報告和財務(wù)會計報告一定具有很強(qiáng)的相關(guān)性。但是，使用者的不同意味著內(nèi)容上存在差異，財務(wù)會計報告向外部利益相關(guān)者展示企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而管理會計報告還應(yīng)該包括預(yù)算報告、內(nèi)部控制報告等與外部利益相關(guān)者無關(guān)，但有助于管理者進(jìn)行決策的內(nèi)容。
二、管理會計的目標(biāo)
國內(nèi)外開展的管理會計報告研究工作主要圍繞系統(tǒng)論、反饋控制論開展。管理會計報告針對的主體主要可以分為高層管理層、中層管理層與基層管理層，三個主要需求主體分別掌握企業(yè)宏觀運(yùn)營情況、例行性運(yùn)營情況與日常工作的協(xié)調(diào)。管理會計報告體系主要表現(xiàn)出目的性、實用性、動態(tài)發(fā)展性、管理服務(wù)性、信息質(zhì)量的相關(guān)性、信息時效性等特點�，F(xiàn)代企業(yè)管理會計應(yīng)當(dāng)將企業(yè)運(yùn)行過程中的價值運(yùn)動作為中心，借助生產(chǎn)或者交換的方式，使更多具備價值的信息傳達(dá)至管理層，輔助企業(yè)決策和管控工作，從而實現(xiàn)最大程度的價值增值。因此可以將管理會計報告的目標(biāo)歸納為：幫助管理人員實現(xiàn)管理效益最大化。
三、管理會計報告在企業(yè)運(yùn)營中的功能
(一)決策功能
管理會計報告的誕生就是為了滿足企業(yè)管理者的決策需要。管理者可以從管理會計報告中了解企業(yè)目前的經(jīng)營狀況、發(fā)展趨勢，并獲得有關(guān)市場環(huán)境的宏觀信息。通過對此類信息的有效整合，管理者可以在知己知彼的情況下做出經(jīng)營決策、投資決策，解決企業(yè)運(yùn)營過程中的各類問題，指導(dǎo)企業(yè)在下一階段提升競爭力，從而實現(xiàn)價值最大化的目標(biāo)。
(二)控制功能
管理會計報告在信息收集方面比傳統(tǒng)會計報告全面得多，能夠?qū)ζ髽I(yè)各方面的事務(wù)進(jìn)行實時動態(tài)的反饋。通過收集、整理、分析和對比各種信息，管理者可以清晰地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，預(yù)測企業(yè)在未來一段時間的發(fā)展方向。將預(yù)測的結(jié)果和企業(yè)希望達(dá)到的目標(biāo)進(jìn)行比較，對與經(jīng)營目標(biāo)不相符的活動進(jìn)行控制、調(diào)整，能夠使企業(yè)經(jīng)營活動按預(yù)定的方向發(fā)展，順利實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。
(三)評價功能
企業(yè)為了創(chuàng)造更多的價值，會選擇對員工進(jìn)行激勵，而激勵的依據(jù)之一就是對其業(yè)績進(jìn)行的評價。管理會計報告是對企業(yè)現(xiàn)狀的全面反饋，自然涵蓋了各部門的業(yè)績情況，利用管理會計報告對各個部門的業(yè)績進(jìn)行考核，根據(jù)管理會計報告的情況，明確獎懲，能夠有效地提高企業(yè)效率。同時，管理會計報告能夠?qū)ζ髽I(yè)的管理制度做出全面綜合的評價，方便管理者在管理手段、控制制度方面進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。
(四)組織功能
以企業(yè)實際發(fā)展情況為基礎(chǔ)，管理會計報告可以優(yōu)化企業(yè)的管理流程，進(jìn)而實現(xiàn)人力與財力的最大化利用。
四、管理會計報告體系在管理會計發(fā)展中的作用
管理會計作為企業(yè)財務(wù)管理的新模式，要在企業(yè)管理中真正發(fā)揮作用，除了具有一套理論上成熟的方法、熟練的管理會計人員、良好的硬件支持之外，離不開相對規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的報告體系。
(一)管理會計報告體系為管理會計理論和方法提供載體
一切管理會計研究的理論和方法，只有通過報告體系，才能轉(zhuǎn)化為可被復(fù)制和執(zhí)行的分析手段，才能在企業(yè)財務(wù)管理中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。沒有報告體系作為載體的管理會計只能停留在理念層面，無法在企業(yè)事務(wù)中發(fā)揮作用。
(二)管理會計報告體系為管理會計推行提供抓手
企業(yè)要推行管理會計，必須要以管理會計報告體系為抓手，否則就是“老虎吃天，無處下口”。只有形成較為成熟的管理會計報告體系，企業(yè)管理會計人員才能連續(xù)地編制管理會計報告，向企業(yè)管理者傳遞管理會計信息，進(jìn)而為企業(yè)決策、控制和執(zhí)行提供依據(jù)。
管理會計報告體系的基本框架
一
我國著名財務(wù)會計學(xué)者張先治認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的經(jīng)營決策可從資本經(jīng)營決策、資產(chǎn)經(jīng)營決策、商品經(jīng)營決策和生產(chǎn)經(jīng)營決策四個層面進(jìn)行，并相應(yīng)形成四種經(jīng)營責(zé)任中心。因此，管理會計報告體系的建立可以此為依據(jù)，形成資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告和生產(chǎn)經(jīng)營報告四大報告系統(tǒng)。
(一)資本經(jīng)營報告系統(tǒng)
資本經(jīng)營型的特點是圍繞資本保值增值進(jìn)行經(jīng)營管理，把資本收益作為管理的核心。資本經(jīng)營型企業(yè)的管理目標(biāo)是資本保值增值或追求資本盈利能力最大化。因此，資本經(jīng)營的內(nèi)涵是指企業(yè)以資本為基礎(chǔ)，通過優(yōu)化配置來提高資本經(jīng)營效益的經(jīng)營活動，包括資本流動、收購、重組、參股和控股等能實現(xiàn)資本增值的領(lǐng)域，使企業(yè)以一定的資本投入，取得盡可能多的資本收益。
反映資本經(jīng)營核心目標(biāo)的指標(biāo)是凈資產(chǎn)收益率。要實現(xiàn)資本經(jīng)營目標(biāo)，一方面要提高總資產(chǎn)報酬率，即搞好資產(chǎn)經(jīng)營;另一方面要搞好資本運(yùn)作，降低資金成本，特別是降低負(fù)債成本，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，利用稅收政策合理避稅。因此，資本經(jīng)營報告系統(tǒng)應(yīng)包括：資產(chǎn)經(jīng)營報告、資金成本報告、資本結(jié)構(gòu)報告、所得稅報告、經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)報告等。
(二)資產(chǎn)經(jīng)營報告系統(tǒng)
資產(chǎn)經(jīng)營型的基本特點是把資產(chǎn)作為企業(yè)資源投入，并圍繞資產(chǎn)的配置、重組、使用等進(jìn)行管理。在資產(chǎn)經(jīng)營情況下，產(chǎn)品經(jīng)營或商品經(jīng)營要以資產(chǎn)經(jīng)營為基礎(chǔ)，即圍繞資產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行商品經(jīng)營和產(chǎn)品經(jīng)營。資產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)的管理目標(biāo)是追求資產(chǎn)的增值和資產(chǎn)盈利能力的最大化。因此，資產(chǎn)經(jīng)營的基本內(nèi)涵是合理配置與使用資產(chǎn)，以一定的資產(chǎn)投入，取得盡可能多的收益。
反映資產(chǎn)經(jīng)營核心目標(biāo)的指標(biāo)是總資產(chǎn)報酬率。企業(yè)要搞好資產(chǎn)經(jīng)營，一方面要提高銷售利潤率或商品的盈利能力，即搞好商品經(jīng)營;另一方面要搞好資產(chǎn)配置與重組，提高資產(chǎn)使用效率，加速全部資產(chǎn)周轉(zhuǎn)。要加快總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度，關(guān)鍵在于優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，使全部資產(chǎn)都充分發(fā)揮作用，避免資產(chǎn)閑置及損失浪費(fèi)。因此，資產(chǎn)經(jīng)營報告系統(tǒng)主要包括：商品經(jīng)營報告、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)報告、資產(chǎn)利用程度報告、對外投資報告、資產(chǎn)損失及不良資產(chǎn)報告、資產(chǎn)利用效果報告、資產(chǎn)重組報告等。
(三)商品經(jīng)營報告系統(tǒng)
商品經(jīng)營型的基本特點是圍繞商品生產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營管理，包括供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售各環(huán)節(jié)的管理及相應(yīng)的籌資與投資管理。商品經(jīng)營型企業(yè)管理的目標(biāo)是追求供產(chǎn)銷的銜接及商品的盈利性。因此，商品經(jīng)營的基本內(nèi)涵是企業(yè)以市場為導(dǎo)向，組織供產(chǎn)銷活動，以一定的人力、物力生產(chǎn)與銷售盡可能多的社會需要的商品，取得盡可能多的利潤。
反映商品經(jīng)營核心目標(biāo)的指標(biāo)是經(jīng)營利潤率。企業(yè)要從商品經(jīng)營角度追求利潤最大化的直接目標(biāo)，一要提高營業(yè)利潤率，二要擴(kuò)大銷售規(guī)模與水平。同時，要實現(xiàn)商品經(jīng)營的利潤最大化，增加產(chǎn)量、降低生產(chǎn)成本是基礎(chǔ)，即搞好產(chǎn)品經(jīng)營;同時，要注重產(chǎn)銷平衡、提高商品銷售價格、降低采購價格及相關(guān)費(fèi)用。因此，商品經(jīng)營報告系統(tǒng)主要包括：產(chǎn)品經(jīng)營報告、營業(yè)收入報告、商品銷售價格報告、市場占有率報告、采購價格報告、管理費(fèi)用報告、營業(yè)費(fèi)用報告、財務(wù)費(fèi)用報告、營業(yè)外收支報告等。
(四)生產(chǎn)經(jīng)營報告系統(tǒng)
生產(chǎn)經(jīng)營型的基本特點是企業(yè)只管生產(chǎn)，不管供應(yīng)與銷售，更不管籌資、投資等。單純生產(chǎn)型管理的目標(biāo)是完成生產(chǎn)任務(wù)，降低生產(chǎn)消耗。因此，產(chǎn)品經(jīng)營的基本內(nèi)涵就是在企業(yè)統(tǒng)一戰(zhàn)略計劃指導(dǎo)下，組織產(chǎn)品生產(chǎn)，以一定的人力、物力消耗，按時、保質(zhì)、保量生產(chǎn)出一定的產(chǎn)品。
二
而從企業(yè)管理過程角度來分析，企業(yè)的日常管理可以分為決策、控制和評價反饋三個部分，相應(yīng)的企業(yè)的管理會計報告體系可以分為預(yù)算管理、過程控制和績效評價幾個方面。
(一)預(yù)算報告
預(yù)算報告是管理會計報告體系的重要組成部分，是企業(yè)決策和控制的重要手段。目前全面預(yù)算成為大型企業(yè)經(jīng)營管控的必備工具，財政部也就全面預(yù)算出臺了一系列準(zhǔn)則、規(guī)范。預(yù)算管理不僅僅是財務(wù)管理的工具，也是企業(yè)管理流程再造、提升企業(yè)管理水平的重要手段。預(yù)算報告體系主要包括營業(yè)預(yù)算、資本預(yù)算與財務(wù)預(yù)算等。
1.經(jīng)營預(yù)算
預(yù)算報告中的經(jīng)營預(yù)算報告應(yīng)當(dāng)充分考慮企業(yè)經(jīng)營的不同環(huán)節(jié)，編制采購預(yù)算、銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算等。
2.資本預(yù)算
本報告由投資預(yù)算報告與籌資預(yù)算報告兩方面構(gòu)成，前者可以幫助企業(yè)更快地發(fā)展，實現(xiàn)更高的資本利用效率，后者反映了企業(yè)在預(yù)算期內(nèi)所需要短期籌資與長期籌資數(shù)額等信息。
投資預(yù)算是企業(yè)發(fā)展的年度藍(lán)圖，關(guān)乎企業(yè)的戰(zhàn)略全局，是企業(yè)發(fā)展的上限所在，因此，投資的風(fēng)險一般遠(yuǎn)大于經(jīng)營風(fēng)險，做好投資預(yù)算關(guān)系到企業(yè)的生死存亡�；I資預(yù)算的主要作用是彌補(bǔ)投資、經(jīng)營預(yù)算的資金缺口。因此，其具有保障性的作用，關(guān)乎資金鏈的安全，是企業(yè)生存的底線。主要特點是，籌資預(yù)算必須具有充分的可行性，籌資預(yù)算的編制需要相對保守，必須確保計劃能夠落實。
3.財務(wù)預(yù)算報告
財務(wù)預(yù)算報告由現(xiàn)金收支預(yù)算、損益平衡預(yù)算與財務(wù)狀況等信息共同組成。其中現(xiàn)金收支預(yù)算可以針對預(yù)算期內(nèi)一切現(xiàn)金收入或支出制定報告，反映客觀的現(xiàn)金使用情況。損益平衡預(yù)算報告能夠真實地反映企業(yè)利潤情況，分析利潤變化的根本原因，從而為優(yōu)化企業(yè)決策提供重要參考。損益平衡預(yù)算以變動成本法為根據(jù)，項目主要包括預(yù)計營業(yè)收入、預(yù)計營業(yè)成本、預(yù)計邊際貢獻(xiàn)、預(yù)計期間費(fèi)用、預(yù)計利潤總額等。財務(wù)狀況預(yù)算可以準(zhǔn)確評價企業(yè)在預(yù)算期內(nèi)的資產(chǎn)規(guī)模與分布情況，財務(wù)狀況預(yù)算表中的項目主要由預(yù)計資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益三方面構(gòu)成。
財務(wù)預(yù)算是對業(yè)務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)的提取和總結(jié)，與業(yè)務(wù)預(yù)算之間具有繼承性和指導(dǎo)關(guān)系。
(二)決策控制報告
決策控制報告包括投資、籌集、經(jīng)營等方面的決策�，F(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系中決策控制報告體系由決策模塊與控制模塊兩個模塊構(gòu)成，主要實現(xiàn)投資、籌資等服務(wù)功能。投資決策報告可以幫助企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部項目投資與外部投資方式的選擇，通過確定成本與機(jī)會成本，得出對企業(yè)價值創(chuàng)造優(yōu)勢最大的投資項目�；I資決策報告主要確定籌資的具體方式與結(jié)構(gòu)，針對資金需要評估并預(yù)測最符合企業(yè)實際情況的籌資方式。經(jīng)營決策報告主要體現(xiàn)在企業(yè)成本管理方面，如成本定額分析、作業(yè)成本管理、訂單和專案管理等。
(三)責(zé)任考評報告
責(zé)任考評報告是管理會計報告體系的重要組成部分，主要包括經(jīng)營業(yè)績考評報告、預(yù)算執(zhí)行報告、投資后評價報告等。責(zé)任考評報告對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展具有重要意義。
三
熊鐸從平衡計分卡角度分析，人為管理會計報表體系應(yīng)分為以下四個維度。
(一)財務(wù)維度報告
平衡計分表中的財務(wù)維度并不僅僅包括在財務(wù)會計報表中被廣泛運(yùn)用的歷史評價財務(wù)指標(biāo)，還包括根據(jù)公司情況進(jìn)行修正的財務(wù)指標(biāo)，所以管理會計報表中的財務(wù)維度報告不局限于財務(wù)會計報告提供的內(nèi)容，財務(wù)維度報告可以說是對財務(wù)會計報告的增加和調(diào)整。因為如今財務(wù)會計核算方式會歪曲企業(yè)真正的價值和經(jīng)濟(jì)狀況，所以財務(wù)維度報告主要是給企業(yè)內(nèi)部的管理者提供企業(yè)真實經(jīng)營狀況和結(jié)果的信息。經(jīng)過調(diào)整后的會計信息應(yīng)當(dāng)可以反映每個部門、每個客戶乃至每項資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，從而使管理者能夠保留優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與客戶，剔除沒有價值的資產(chǎn)與客戶。管理會計報告還應(yīng)當(dāng)提供像資本報酬率、經(jīng)濟(jì)增加值這種調(diào)整后的指標(biāo)，來補(bǔ)充會計財務(wù)報告對公司價值等反映不真實的不足。
(二)客戶維度報告
在平衡計分卡理論中，客戶被認(rèn)同為企業(yè)最為重要的資源。沒有客戶就沒有企業(yè)，沒有客戶就沒有價值�？蛻糇鳛槠髽I(yè)利潤的來源，理應(yīng)在管理會計報表中占有一席之地。在客戶維度報告中，至少應(yīng)當(dāng)包括新客戶的獲得、老客戶的保持、客戶滿意度、客戶價值、市場份額這幾個方面�？蛻艟S度報告應(yīng)當(dāng)定期對這幾個方面做出調(diào)查和披露。銷售部和市場部作為客戶維度報告的主要使用者和提供者，應(yīng)當(dāng)隨時做好記錄工作。同時，這些數(shù)據(jù)被他們獲取后，也能夠幫助他們更好地尋找挖掘客戶價值，從而提升公司價值。
(三)內(nèi)部流程維度報告
平衡計分卡理論中的內(nèi)部流程維度主要是為了客戶維度服務(wù)的，只有企業(yè)擁有一個完善健全的內(nèi)部流程，才可能保持較高的客戶滿意度，從而更多地增加新客戶，更好地維持與老客戶的關(guān)系。在管理會計報表的內(nèi)部流程維度報告中，像資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、訂單的反應(yīng)速度、新產(chǎn)品投產(chǎn)周期等這些指標(biāo)是應(yīng)該被重點關(guān)注的。內(nèi)部流程維度報告首先要迎合客戶的需求，知道客戶需要什么樣的產(chǎn)品和服務(wù)，解決公司現(xiàn)有的產(chǎn)品與服務(wù)有什么不足，應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)這樣的問題;其次，公司內(nèi)部產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，資源的利用率，產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量控制等方面的信息要及時匯報給管理層，使管理層時刻保持對公司全面的控制，以便做出正確的決策;最后，創(chuàng)新作為公司長期保持市場領(lǐng)先水平的靈魂要素，也應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部流程維度報告中被全面反映，通過對客戶需求的了解來進(jìn)一步推進(jìn)創(chuàng)新的步伐，又用產(chǎn)品創(chuàng)新服務(wù)創(chuàng)新來獲得更多的客戶。
(四)學(xué)習(xí)與成長維度報告
學(xué)習(xí)和成長維度能夠指引企業(yè)將目光放得更遠(yuǎn)，不要只顧眼前的利益，要儲存人才、獲得足夠的人力資本來打下企業(yè)未來長遠(yuǎn)發(fā)展的基石。學(xué)習(xí)和成長維度主要針對員工層面，像員工對公司的滿意度、員工保持率、企業(yè)對員工的培訓(xùn)及再教育這些指標(biāo)都是學(xué)習(xí)和成長維度應(yīng)當(dāng)關(guān)注的。所以管理會計報表的學(xué)習(xí)和成長維度報告必須涵蓋這些指標(biāo)。學(xué)習(xí)和成長維度報告的使用者主要是人力資源部門，人力資源部要定期對公司員工進(jìn)行培訓(xùn)，實現(xiàn)知識的再更新，也要對每個員工的特點進(jìn)行分析，讓人才有的放矢，真正做適合自己做的事。
中國特色管理會計報告體系的構(gòu)建
盡管國內(nèi)一些學(xué)者對管理會計報告的架構(gòu)等進(jìn)行了一些論述，一些企業(yè)在管理會計報告體系方面也進(jìn)行了不懈探索，但是實際運(yùn)作過程中仍存在不少問題。如何構(gòu)建高效可靠的管理會計報告體系仍然是管理會計需要不斷探索的重大問題。
一、管理會計報告在實踐中存在的問題
管理會計報告在我國企業(yè)中的實踐卻并不順利，主要存在如下問題。
(一)沒有完善的管理會計理論及報告格式
管理會計體系在學(xué)術(shù)界仍然沒有統(tǒng)一，也并非十分完善。管理會計理論基本上來源于西方國家，并沒有很好地結(jié)合我國國情，理論研究仍然停留在表面上，可操作性和實用性都不強(qiáng)，所以管理會計理論并不能很好地指導(dǎo)實踐，甚至有些方面管理會計理論沒有跟上實踐。雖然管理會計報告格式具有靈活性是其一大優(yōu)勢，但是由于我國沒有相對規(guī)范完善的管理會計報告格式，企業(yè)中的管理會計報告格式混亂、內(nèi)容混雜，并不能對企業(yè)的經(jīng)營管理做出決策上的貢獻(xiàn)，企業(yè)的管理會計報告流于形式。
(二)管理會計報告依附財務(wù)會計報告
企業(yè)沒有設(shè)置專門的管理會計部門，管理會計工作都是由財務(wù)會計人員代為完成的，財務(wù)會計人員缺乏必要的管理會計思維，在編制管理會計報表時也積極性不高，工作應(yīng)付了事，大大降低了管理會計應(yīng)有的效果。會計工作也主要專注于財務(wù)會計方面，大多數(shù)企業(yè)的管理層都缺乏對管理會計的重視，有些企業(yè)出具的管理會計報告依附在財務(wù)會計報告的后面，內(nèi)容分散，并沒有形成規(guī)范完整的管理會計報告。管理會計報告披露的內(nèi)容，也主要側(cè)重于財務(wù)數(shù)據(jù)而不是非財務(wù)數(shù)據(jù)，并沒有體現(xiàn)管理會計面向未來的特性。
(三)缺乏計算機(jī)技術(shù)支持
如今計算機(jī)已經(jīng)成為企業(yè)管理中必不可少的工具，企業(yè)財務(wù)會計計算機(jī)系統(tǒng)也日益完善，會計人員的日常工作基本上都在計算機(jī)上完成。但是管理會計工作卻缺乏一個完善的系統(tǒng)支撐，這導(dǎo)致管理會計工作很難在實際操作中被完成。即使少部分企業(yè)自行設(shè)計并安裝了管理會計系統(tǒng)，這些系統(tǒng)也通常只具備事后記錄的功能，缺乏事前預(yù)測和事中控制的能力。
(四)缺乏監(jiān)督機(jī)制
目前我國還沒有機(jī)構(gòu)對企業(yè)的管理會計報告進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)無論是否執(zhí)行管理會計工作，出具管理會計報告都是企業(yè)自行決定的，企業(yè)的管理會計報告質(zhì)量也沒有專門的機(jī)構(gòu)來進(jìn)行評價。
二、如何構(gòu)建符合中國企業(yè)實際的管理會計報告體系
(一)管理會計報告的設(shè)計原則
1.強(qiáng)調(diào)目的性與實用性
管理會計報告是為管理者決策提供信息支持的工具，為了使管理者在做出決策時能夠?qū)ζ髽I(yè)狀況充分了解，應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)信息的目的性和實用性。與財務(wù)會計報告具有規(guī)定的格式不同，向企業(yè)管理層提交的管理會計報告并沒有嚴(yán)格的格式和內(nèi)容要求，只是在編制管理會計報告時，一定要從管理者需求出發(fā)，對格式和內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)選擇，對管理者決策沒有幫助的信息不需要在報告中列示。
2.充分重視信息相關(guān)性
企業(yè)在編制財務(wù)會計報告時，報告中提供的信息必須符合會計準(zhǔn)則，滿足可靠性;而管理會計報告不同，在管理會計報告中提供的信息只要和企業(yè)決策相關(guān)即可，凡是能幫助管理者對企業(yè)和市場進(jìn)行準(zhǔn)確判斷的相關(guān)信息，都應(yīng)該在管理會計報告中披露。從信息的來源上看，為了保證決策能夠充分考慮到企業(yè)經(jīng)營涉及的各個方面，管理會計報告不僅需要收集企業(yè)內(nèi)部信息，企業(yè)外部的社會信息也應(yīng)該包含在內(nèi)。這一點也強(qiáng)調(diào)了管理會計報告對信息相關(guān)性的要求。
3.合理把握形式的多樣化
由于管理會計報告并不受特定準(zhǔn)則或者規(guī)范的約束，同時考慮到其實用性和信息相關(guān)性，管理會計報告在形式、內(nèi)容和時效上是十分靈活多樣的。從形式上來說，報告既可以是圖表，也可以是文字，甚至是多媒體，以便于使用者理解;從內(nèi)容上來看，報告既可以是全面的，也可以是簡單的，以提高其針對性和實用性;從時效上來說，報告可以是定期的，也可以是不定期的，但一定要是及時的，能反映出企業(yè)的實際狀態(tài)。
4.遵循及時性原則
管理會計報告絕不是事后的報賬工作，它提供的會計信息是企業(yè)戰(zhàn)略決策重要參考，因此系統(tǒng)的構(gòu)建必須遵循及時性原則。為保證及時性原則，必須盡可能縮減報告長度，使決策時間更充足。
5.遵循成本效益原則
管理會計報告比財務(wù)會計報告自由度更大，能夠更加靈活地使用圖表輔助編制，以揭示經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象本質(zhì)為最終目的。企業(yè)進(jìn)行管理會計報告體系的構(gòu)建是為了提升企業(yè)競爭力，實現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)效益，因此管理會計報告體系構(gòu)建時必須考慮成本效益原則。
(二)管理會計報告設(shè)計思路
張先治基于內(nèi)部信息使用者經(jīng)營決策信息需求，認(rèn)為管理會計報告體系包括資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告和生產(chǎn)經(jīng)營報告。孫建強(qiáng)提出管理會計報表體系應(yīng)當(dāng)基于平衡計分卡和作業(yè)管理思想為基礎(chǔ)，將管理會計報表財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)與成長四個維度，并在不同的作業(yè)責(zé)任中心中強(qiáng)調(diào)不同維度管理會計報表的編制來使報表更有效。
熊鐸認(rèn)為，將平衡計分卡理論與管理會計報告相結(jié)合，能夠達(dá)到更好的效果。
首先，平衡計分卡在對企業(yè)未來的總體規(guī)劃中考慮了所有的員工，并與薪酬激勵相結(jié)合，大大地加強(qiáng)了員工的積極性與忠誠度，公司上至股東管理者，下至一線基層員工，都能夠朝著管理會計制定的目標(biāo)奮斗。
其次，平衡計分卡中包含了創(chuàng)新評價體系，有效防止管理者只注重眼前利益，不重視未來發(fā)展，并且將財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，更加注重非財務(wù)指標(biāo)的效用，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展及未來前景，這與管理會計思想如出一轍。最后，平衡計分卡中包含了大量管理會計所需要的前瞻性思想，能夠為不同層面的管理者提供有效管理公司的工具，是可以有效加強(qiáng)企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行力的戰(zhàn)略管理工具，可以評估企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資源和前景發(fā)展，與管理會計報告預(yù)期達(dá)到的結(jié)果相符合。平衡計分卡理論與管理會計報告相結(jié)合，可以使如今管理會計報告體系的構(gòu)建更為科學(xué)，推進(jìn)管理會計報告體系的發(fā)展，也能夠解決管理會計報告體系不系統(tǒng)、缺乏層次的問題。
(三)管理會計報告體系的構(gòu)建策略
1.誰來編制
管理會計報告體系的構(gòu)建，最先需要解決“編制單位是誰”這個問題。由于管理會計報告主要是面向企業(yè)管理者的，其目的是幫助管理者制定和調(diào)整策略，內(nèi)容涉及企業(yè)各個方面，因此，類似財務(wù)會計報告由會計部門編制的模式并不合適，而是應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的組織特征和報告要求，多部門協(xié)同合作，共同編制。
首先，可以按照生產(chǎn)、銷售、研發(fā)、財務(wù)、設(shè)計、管理、人力、市場等不同的部門單位來劃分責(zé)任，各部門提供與自身工作相關(guān)的報告信息，進(jìn)行簡單的整理分析，將信息提供給報告編制中心。
其次，報告編制中心將各部門提交的信息進(jìn)行匯總整理，明確各類信息之間的相互聯(lián)系，對信息做出簡單的解釋說明，形成對企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀的宏觀描述。
最后，報告編制中心向制定公司總體決策的管理者提供成型的管理會計報告，管理者可以根據(jù)管理會計報告的信息制定企業(yè)總體戰(zhàn)略，維持企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。
2.如何列報
從內(nèi)容上來看，管理會計報告比較復(fù)雜，為了便于整理和報告，應(yīng)根據(jù)相關(guān)性對報告信息進(jìn)行區(qū)分，在不同的模塊中分別列示。管理會計報告的主體部分應(yīng)主要涵蓋資本報告、資產(chǎn)報告、市場報告、成本報告四大部分，對于其他相關(guān)報告，如內(nèi)部審計報告、業(yè)績評價報告、全面預(yù)算報告等內(nèi)容，可以以附屬報告的形式列示，以便管理者全面了解企業(yè)經(jīng)營管理狀況。
(四)管理會計報告體系構(gòu)建的具體方法和經(jīng)驗
1.預(yù)算編制方面
(1)經(jīng)營預(yù)算編制
想要編制好經(jīng)營預(yù)算，首先必須對企業(yè)管理流程進(jìn)行規(guī)范，對企業(yè)內(nèi)部管理職責(zé)進(jìn)行明晰。詳細(xì)界定采購、銷售、生產(chǎn)部門的分工、定位、職責(zé)，制定詳細(xì)、科學(xué)的部門職責(zé)說明書和崗位職責(zé)說明書。其次，引入對標(biāo)管理的概念，提高預(yù)算控制者的管控能力。再次，注重經(jīng)營預(yù)算之間的相關(guān)性。預(yù)算平衡是預(yù)算編制過程中的重要程序。
(2)資本預(yù)算編制
做好投資預(yù)算，首先做好戰(zhàn)略規(guī)劃、制訂可行的發(fā)展計劃和做好項目前期考察。預(yù)算是年度工作計劃，而對于一項投資來講，往往是幾年甚至幾十年的長期規(guī)劃。所以投資預(yù)算的編制必須要以投資項目的充分論證和企業(yè)戰(zhàn)略全局的合理定位為基礎(chǔ)。其次，投資預(yù)算必須要與籌資預(yù)算以及經(jīng)營預(yù)算和財務(wù)預(yù)算相結(jié)合，投資必須做到量力而行，不影響生產(chǎn)經(jīng)營。
籌資預(yù)算的編制需要相對保守，必須確保計劃能夠落實。這需要對國家金融政策、企業(yè)自身的信用條件、潛在投資合作的可行性進(jìn)行充分研究和判斷。
(3)財務(wù)預(yù)算報告編制
做好財務(wù)預(yù)算要注意以下幾點：一是分析財務(wù)預(yù)算的編制結(jié)果，為決策者提供決策依據(jù)，進(jìn)而調(diào)整業(yè)務(wù)預(yù)算編制，實現(xiàn)預(yù)算整體的優(yōu)化;二是為預(yù)算執(zhí)行提供便捷的控制點和信息來源，從財務(wù)預(yù)算入手易于實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行情況的比對分析，為調(diào)控預(yù)算執(zhí)行提供合理的依據(jù);三是發(fā)揮財務(wù)部門的價值創(chuàng)造能力，合理預(yù)計財務(wù)費(fèi)用，挖掘資金潛力，實現(xiàn)增效。
2.決策控制方面
決策控制報告構(gòu)建要充分考慮系統(tǒng)性、相關(guān)性和目標(biāo)導(dǎo)向性，具體來講，應(yīng)注意以下幾點。
(1)決策控制報告要融入企業(yè)管理體系
權(quán)責(zé)統(tǒng)一、獎罰有據(jù)是企業(yè)管理的根本特征。建立完善的決策控制報告編報制度，要對數(shù)據(jù)取得、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)提交、數(shù)據(jù)差錯有完善管理機(jī)制。避免對決策控制報告濫解讀，對責(zé)任沒有追究機(jī)制，造成報告流于形式。
(2)決策控制報告要與其他管理會計手段的融合
決策控制報告有時是對企業(yè)某一領(lǐng)域較長期間的分析，有時是對企業(yè)整體較短時間的診斷，其涵蓋面與預(yù)算多有交叉，必須要考慮決策控制報告與其他管理會計手段，特別是預(yù)算的相互配合。
(3)要重視決策控制報告的質(zhì)量
決策控制報告為企業(yè)經(jīng)營決策和管理控制提供依據(jù)，重要性不言而喻。這一方面要求決策報告的編制者具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和責(zé)任心，另一方面要求企業(yè)要不斷總結(jié)決策控制報告方面的經(jīng)驗，形成報告模板，以提高工作效率和保證工作質(zhì)量。
3.責(zé)任考評方面
(1)報告主體要明確，分工配合要清晰
考核作為企業(yè)內(nèi)部管理的焦點環(huán)節(jié)，涉及員工切身利益，往往造成較為明顯的對立和尖銳的矛盾，加之工作由多個部門共同完成，往往造成推諉扯皮，從而弱化考核力度。因此，企業(yè)管理者在制定考評體系時，對于考評報告的編制主體和多部門之間的配合關(guān)系要界定清楚，避免由于責(zé)任不清造成的質(zhì)量下降。
(2)不能脫離經(jīng)營和決策去開展考評工作
考評報告的編制要以科學(xué)合理地 評價生產(chǎn)經(jīng)營和決策行為為目標(biāo)，以預(yù)算計劃、可行研究報告、決策支持報告為基礎(chǔ)，采取對比分析、匯總分析、因素分析的方法，提取考評數(shù)據(jù)，為考評工作提供依據(jù)。
(3)考評報告的編制要以企業(yè)利益最大化為出發(fā)點和核心驅(qū)動力
報告編制要充分考慮企業(yè)提高效益的根本目的，在報告的信息篩選、信息披露方式、報告編制周期等方面考慮考評的可行性、有效性和成本效益性，避免造成負(fù)面影響。
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